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应收账款保理中坏账准备的计提与核销

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滴水纪念章

发表于 2015-5-4 11:41:53 | 显示全部楼层 |阅读模式
  金 融会 计
  应收账款保理中坏账准备的计提与核销
  □林祥友 钟向东
  保理 (Factoring),又称保付代理,是保理商和销售商之间的一项综合制度安排,即保理商和销售商之间签定协议,销售商将现在或将来的基于其与购货商订立的赊销货物合同所产生的应收账款的债权转让给保理商,由保理商为其提供综合性金融服务,这些金融服务可能包括:贸易融资、应收账款催收、销售分户账管理、信息风险控制及坏账担保。处于保理之中的应收账款的坏账准备的计提与核销,自然随着这些金融服务种类的多少和组合的不同而不同,也即是要区分不同的保理类型并由不同的会计主体采取相应的会计处理。
  一、对应收账款保理业务进行具有
  会计核算和坏账准备处理意义的两个维度的交叉分类
  从保理业务的准确界定和实际运作分析,应收账款保理业务可以分解为企业融资业务和银行中间业务。
  对应收账款保理进行以上两个维度的划分,使其存在四种交叉组合的保理类型,它们的组合情况如表1 所示:
  表 1:应收账款保理业务的交叉组合分类
QQ图片20150504114401.png
  这样,形成了有追索权折扣保理、有追索权到期保理、无追索权折扣保理、无追索权到期保理。对应收账款保理业务进行企业融资业务和银行中间业务两个维度的划分,其会计核算及坏账准备处理的意义在于:其一,折扣保理和到期保理涉及到保理商是否向销售商进行预付款融资,销售商是分次确认应收账款还是一次确认应收账款的实际收回,保理商对销售商的应付账款记录是应收账款的 20% 还是 100%,坏账准备是以应收账款的 20%、80% 还是 100% 为基准进行计提。其二,有追索权保理和无追索权保理涉及应收账款的收回是在保理商实际收到货款时确认,还是在办理保理手续时确认;销售商从保理商处取得预付款融资时,是相当于从保理商处取得一笔短期借款,还是直接冲减应收账款,进行应收账款的注销;保理商在购货商拒绝付款或无力付款时,是向销售商售回还是确认保理资产的财产损失;坏账准备的计提和核销是由保理商、销售商进行还是二者兼而有之。
  可见,进行交叉分类后,就能够对保理业务应收账款收回的确认时间和确认方式有一个系统的安排,同时对于坏账准备的计提和核销的时间与方式也有了明确的区分。换句话说,这种交叉分类而成的四种保理组合类型,能够明确分辨由谁、在何时、以什么为基准进行应收账款坏账准备的计提和核销。
  二、四类应收账款保理的经济业务
  性质分析及其坏账准备的计提与核销模式构建
  ( 一 ) 有追索权折扣保理的业务性质分析与坏账准备处理
    这类保理业务保理商向销售商提供了预付款融资,但不承担应收账款到期无法收回的风险,遭遇购货商拒绝付款或无力付款时,可以向销售商追索应收账款。销售商的应收账款的坏账损失风险并没有真正转移,销售商相当于以应收账款债权质押向保理商取得一笔短期银行借款融资。可见,在此种情况下,销售商承担应收账款的风险,即可能发生的坏账损失,需要计提坏账准备。但对销售商而言,应收账款已经变现 80%,表现为银行短期借款,所以应该以应收账款的 20% 为基准计提坏账准备 ( 假定保理商向销售商提供了占应收账款总额 80% 的预付款融资 )。
  ( 二 ) 有追索权到期保理的业务性质分析与坏账准备处理这类保理业务保理商未向销售商提供预付款融资,且不承担应收账款到期无法收回的风险。销售商没有取得银行预付款融资,应收账款的坏账损失风险也没有真正转移,相当于销售商付费委托保理商为其催收应收账款。此种情况下,销售商承担应收账款的风险,即可能发生的坏账损失,需要计提坏账准备。
  而且由于应收账款均未变现,所以应该以应收账款的100% 为基准计提坏账准备。
  ( 三 ) 无追索权折扣保理的业务性质分析与坏账准备处理这类保理业务保理商向销售商提供了预付款融资,并要承担应收账款到期无法收回的风险,遭遇购货商拒绝付款或无力付款时,保理商确认保理资产的财产损失。销售商取得了保理商提供的预付款融资,而且应收账款的坏账损失的风险全部转移给保理商,可以分两次确认应收账款的收回,即一次是在销售商取得保理商的预付款融资时,另一次是保理商收到应收账款向销售商补足其余部分时。相当于应收账款债权的一次转让出售,分两次付款。此种情况下,保理商承担应收账款的风险,即可能发生的坏账损失,需要计提坏账准备。由于保理商实际上已经向销售商支付了应收账款的 80%,这部分应收账款保理商无需再计提坏账准备,因而应该以应收账款的 20% 为基准计提坏账准备 ( 假定保理商向销售商提供了占应收账款总额 80% 的预付款融资 )。
    表 2 :四类保理中应收账款坏账准备的计提与核销
QQ图片20150504114417.png
  ( 四 ) 无追索权到期保理的业务性质分析与坏账准备处理
    保理商未向销售商提供预付款融资,并要承担应收账款到期无法收回的风险,遭遇购货商拒绝付款或无力付款时,保理商确认保理资产的财产损失。销售商没有取得保理商提供的预付款融资,但应收账款的坏账损失的风险全部转移给保理商,销售商一次确认应收账款的收回。相当于应收账款债权在办理保理时一次转让出售,在应收账款到期时一次付款。此种情况下,保理商承担应收账款的风险,即可能发生的坏账损失,需要计提坏账准备。由于保理商在未来需要一次向销售商支付应收账款金额的 100%,所以保理业务发生时,保理商应该以应收账款总额的 100% 为基准进行坏账准备的计提。
  通过以上分析,在表 2 中列示了四类保理业务中应收账款坏账准备的计提与核销的会计主体和处理情况。
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